——“税收征收权与担保物权哪一种权利更具有优先性

来看这样一个项目：

融资额度3亿，融资期限2年；

一线城市CBD核心地段，住宅 商业土地 在建工程抵押；

周边写字楼均价30000元/㎡；住宅均价70000元/㎡；抵押物估值8亿元，抵押率不到5折。

这个项目看上去是不是还不错？那倘若我们再加上几个条件：

项目主体已完工但未到预售阶段，项目公司资金链断裂，且项目公司若出售所持土地，需缴纳6亿元左右的土地增值税。

看到这里，大家心里是不是拔凉拔凉的？因为缴完土地增值税款，即使是手持8亿抵押物的债权人也笑不出来了，更何况普通的债权人呢？所以本文主要要讨论的就是企业破产时，税收征收权与担保物权到底哪一种权利更具有优先性？是不是一定要先把土地增值税缴完才轮得到手持担保物权的债权人呢？这一点相信对于需要处置抵押物来偿还投资人委托资金的金融机构来说是至关重要的。

企业破产的流程

在实践中，企业破产程序有行政流程与司法流程两条路径。

行政流程是指公司自行召开股东会决议解散公司，组建清算组清理公司财产、完成清算程序。而司法流程是当公司资不抵债时，相关债权人和债务人向法院申请破产，法院在收到破产申请后，对相关证据材料进行审查，认为符合破产条件的，法院裁定受理破产申请同时任命相关破产管理人。破产清算人清理、估价、分配破产财产后，由人民法院裁定破产终结。

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税收征收权PK担保物权？Who wins？

在行政流程中，当企业向工商行政管理部门申请注销登记时须向登记机关提交税务部门出具的“完税证明”。因此在实务中，企业在分配破产财产时，一般需向税务部门缴纳相关税费取得“完税证明”后再进一步进行财产分配，也就是说，税收在某种程度上来说具有优先性。

2006年9月，福建省高级人民法院、福建省地方税务局联合印发《关于人民法院与地方税务机关依法加强协作的座谈会纪要》，其中第五条：“人民法院执行程序中财产变现的税收代征”中，明确规定：人民法院执行程序中，拍卖或变卖财产依法应当缴纳税收的，各级地税机关可以委托执行法院从财产拍卖或变卖所得款项中直接予以优先代征。

2015年9月浙江省高级人民法院、浙江省地方税务局联合发布《关于建立人民法院民事执行与地税部门税费征缴协作机制的会议纪要》，其中第六条“执行程序中处置被执行人财产产生相关税费问题的处理，2….依法应由出卖方缴纳的相关税（费），执行法院以地税部门在复函中注明的应纳税（费）金额作为依据，从财产处置款项中予以支持…”

但是根据《物权法》，抵押权是债务人或第三人向债权人提供不动产或动产，作为清偿债务的担保而不转移占有所产生的担保物权。当债务人到期不履行债务时，抵押权人有权就抵押财产的价金优先受偿。

那么问题来了，一个是“含着金钥匙”出生的“优先性”，一个是法律赋予的“优先权”，到底谁更优先于谁呢？

根据《税收征管法》和《破产法》的相关规定，实践中破产财产一般按照如下顺序清偿：设定在税款发生前的担保债权——税款——设定在税款发生后的担保债权——破产费用和共益债务——职工债权——普通破产债权。

可见，如果走司法破产程序，主流的审判思路是看你的担保债权是发生在应缴未缴的税款之前还是之后。但我们惊喜地发现，在2018年的一起破产案例中，绍兴市中级人民法院给出了一个全新的审判思路，让人眼前一亮。

文中的金宝利公司破产清算一案是在企业破产案例中法院最终认定担保物权优先于税收征收权的“第一案”。众所周知，税收具有国家强制性，是国家为了向社会提供公共产品、满足社会共同需要，无偿取得财政收入的一种国家行为。而担保物权是债权人确保债务的履行而在债务人或第三人的物上设定的物权。

在破产环境下，当国税局税收优先权与有财产担保的债权产生冲突时，谁更优先？

——从法律适用上看，《税收征管法》的制定是基于纳税人处于正常经营状态之中，而没有对纳税人进入破产程序有明确而特殊的规定，相比之下，《破产法》制定的背景是企业处于非正常经营状态下，规定其各种事项的处理原则和办法。相较而言，针对破产中的企业，《破产法》较之《税收征管法》更具有其特殊性。

——从权利性质上看，担保物权是一种物权。而对于税收征收权，基于“税收债务关系说”，较为普遍的观点认为其为一种债权。基于《民法》一般原理“物权优先于债权”可以得出，担保物权应优先于税收征收权进行偿付。同时，在税收的范围内，不存在市场交易行为，也就无所谓需要维护市场交易秩序；征税主体为国家权力机关，相对于企业而言，并不存在明显的弱势地位。因此，既无需维护交易安全又不存在债权人权利救济困难之情形，贸然突破“物权优先于债权”这一基本原则，显然不利于相关法律体系的建立。

——从法律目的上看，《税收征管法》第45条的设立是为了防止税务机关怠于行使税收权利，在权利竞合时消极行使税收征收权，导致应收税款的流失。然而破产企业具有一定的特殊性的。从破产目的来说，破产企业在资不抵债时，更应当保证普通债权人的权利，保证破产企业合理退出市场。但倘若要求企业在极尽困难之时仍其严格履行纳税义务，使得债权人得不到应有的救济，可能也并不能达到法律设立担保物权的初衷。

当债务人破产时，债权人手中的抵押物就好像一块海绵，如果先挤掉“税收的部分”后，便所剩无几。中国虽然不是判例法体系的国家，但上述案例着实也可以让诸多债权人看到一丝希望。